Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «3.1.2.8. Деление расходов на прямые и косвенные». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Ответ на этот вопрос хорошо известен каждому бухгалтеру, и он достаточно прост – для корректного определения налоговой базы, из которой в последующем будет высчитываться налог на прибыль организации. Как вы понимаете, в зависимости от характера расходов учитывать их можно в отличные друг от друга налоговые периоды. В частности, прямые расходы нужно признавать для налогового учета именно тогда, когда они совершились. Их приходится распределять между проданным товаром и ожидающим реализации, завершенной или незавершенной работой. Так, если стоимость расходов заложена в реализацию товара или плату за работы, то списать их можно будет только по завершении, возможно, это растянется на несколько месяцев или даже лет. В свою очередь, косвенные расходы бухгалтерия имеет право списать в том же учетном периоде. Они полностью относятся к учитываемым при налогообложении. С учетом того, что правила признания «косвенности» расходов можно признать не достаточно определенными, то у инспекторов ФНС в ходе налоговой проверки может появиться большой соблазн упрекнуть организацию в том, что она неправомерно учла в текущем налоговом периоде затраты, например, на «поддержание товарного вида» нереализованной продукции, которая находится на складе. С прямыми расходами все более-менее понятно. Если компания производит, скажем, водопроводные трубы, то все финансовые затраты, пущенные на их производство, будут считаться прямыми, следовательно, правила их учета останутся неизменными, т.к. сделать это можно будет к концу календарного года.
Аренда технологического оборудования
Использование на праве аренды различных производственных активов является достаточно распространенной сегодня практикой. В рассматриваемом деле в аренду производителем продукции были взяты литейно-формовочный цех, гипсолитейный цех, массо-заготовительный цех, туннельно-печной цех, цех полировки. Налоговый орган включил арендную плату по данным объектам в состав прямых расходов, но при этом не представил доказательств, подтверждающих использование арендованного имущества именно в производственной деятельности.
При переквалификации расходов на аренду ревизоры использовали сведения из регистров бухгалтерского учета, предоставленных обществом. Однако при отражении в бухгалтерском учете расходов на арендную плату общество не давало оценку указанным затратам на предмет возможности отнесения к прямым налоговым расходам.
При принятии решения о перераспределении расходов на арендную плату налоговый орган также не учел следующее: арендодатель выставлял арендную плату единой суммой без разделения на производственные и непроизводственные объекты; стоимость арендной платы за оборудование была постоянной, не содержала переменной части и не зависела от результатов производства и объема произведенной продукции. Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции. Таким образом, распределение начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к искажению базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде.
Не в пользу налоговиков было и то, что они в рамках проверки не проводили мероприятия налогового контроля, необходимые для принятия решения о правомерности или неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не производили допросы должностных лиц касательно учета прямых и косвенных расходов, не осуществляли осмотры производственных помещений, не производили инвентаризацию собственных и арендованных производственных объектов, не истребовали технические паспорта арендованных зданий.
В итоге вывод налогового органа о неправомерном отнесении арендной платы в отношении технологического оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности и противоречит налоговой политики общества.
Что еще не понравилось налоговикам?
Законодатель закрепил за налогоплательщиком право самостоятельного определения в налоговой учетной политике перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В рассматриваемом в данной консультации деле в учетной политике общества не отражены используемые критерии для причисления спорных расходов к косвенным. Однако Налоговый кодекс не только не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам, но и не устанавливает обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов.
Порядок отнесения расходов к прямым и косвенным регламентирован ст. 318 НК РФ, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых расходов. Все остальные расходы являются косвенными априори в силу норм упомянутой статьи НК РФ, и этого вполне достаточно.
* * *
Итак, в рассмотренном судебном решении налоговики предъявили претензии касательно различных расходов производственного предприятия, посчитав их не косвенными, а прямыми. Налогоплательщик сумел в суде отстоять все расходы, которые учел в составе косвенных. Однако это не значит, что у налогоплательщика нет прямых затрат. Они есть – гл. 25 НК РФ не допускает формирования налоговой базы только на основании косвенных расходов. Другой вопрос, что прямых расходов не так много, рекомендованный законодателем список данных расходов не нуждается в расширении. Ведь это в интересах бюджета, а не налогоплательщика. Ему нужно быть готовым ответить на любые претензии налоговиков, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов, и, надеемся, консультация в этом поможет.
Калькуляция себестоимости: методы расчета
После того, как разобрались с видами затрат, посмотрим, как они формируют себестоимость единицы продукта. Для этого познакомимся с двумя традиционными системами калькулирования:
- Полная себестоимость (метод полного поглощения затрат, полный производственный учет, абзорпшен-костинг).
- Сокращенная себестоимость (метод неполной или усеченной себестоимости, маржинальное калькулирование, директ-костинг).
Отметим: традиционным для РФ является первый вариант. И бухгалтерский план счетов, и отчет о финансовых результатах построены именно под него.
Например, системой счетов задаются те, на которых учитываются прямые (20, 23, 29) и косвенные затраты (25, 26, 44). Но нет обособленных для отдельного сбора информации о постоянной и переменной составляющих, которые лежат в основе директ-костинга.
Однако это не значит, что маржинальное калькулирование не внедрить в российской практике. Просто потребуется перестройка аналитики. К примеру, помимо деления затрат на субсчетах по элементам организовывается их группировка на постоянные и переменные.
В таблице 1 мы привели основные характеристики систем.
Таблица 1. Системы калькулирования: расчет фактической себестоимости
|
Виды затрат |
Как затраты включаются в стоимость продукта |
|
|
абзорпшен-костинг |
директ-костинг |
|
|
Переменные производственные (счета 20, 23, 25, 29) |
относятся на продукт |
относятся на продукт |
|
Постоянные производственные (счета 20, 23, 25, 29) |
включаются в расходы периода |
|
|
Переменные административные (счет 26) |
или
|
относятся на продукт |
|
Постоянные административные (счет 26) |
включаются в расходы периода |
|
|
Переменные сбытовые (счет 44) |
или
|
относятся на продукт |
|
Постоянные сбытовые (счет 44) |
включаются в расходы периода |
|
|
Примечания.
|
Для анализа прямых и косвенных расходов на производство (работы, услуги) подходят обычные стандартные бухгалтерские отчеты. Важно лишь помнить о следующем.
Разделение на прямые и косвенные расходы выполняет регламентный документ «Закрытие счетов (20, 23, 25, 26)». Поэтому сведения о расходах в налоговом учете в стандартных бухгалтерских отчетах можно получить только после проведения этого документа. Мы остановимся на специализированных отчетах.
Отчет «Регистр учета расходов на производство».
Данный отчет можно открыть по команде «ОТЧЕТЫ \ Регистры налогового учета по налогу на прибыль \ Регистр учета расходов на производство». В зависимости от значения реквизита «Вид расходов» он формирует список прямых или косвенных расходов.
Понятие затрат в управленческом учете
В странах с развитой экономикой существует множество вариантов классификации затрат. Они зависят от целей и направлений учета, а также запросов пользователей отчетности.
Британский профессор экономики Колин Друри предложил свою версию классификации затрат. Он разделил информацию по затратам на три категории: материалы, рабочая сила, накладные расходы. Далее разделил их по направлениям: 1)калькулирование себестоимости, 2)планирование управленческих решений, 3)контроль и регулирование. Каждое направление имеет ряд более детальных пунктов, которые будут раскрыты в статье.
Некоторые практики считают такую классификацию довольно узкой и недостаточно актуальной для нынешних рыночных реалий. Они аргументируют это тем, что у управленческого учета есть функции, а те, в свою очередь, обладают назначением, целью, задачами, методами, способами и приемами достижения.
Примечательно, что термины «затраты» и «расходы» часто путают и используют в качестве синонимов. Даже специализированные словари дают определения типа «затраты – это расходы», «расходы – это затраты». Для избежания путаницы определим понятия этих терминов:
Затраты – это израсходованные для хозяйственной деятельности ресурсы, выраженные в их стоимости. Расходы – снижение экономических выгод из-за появления обязательств или выбытия активов. Ресурсы числятся затратами и имеют стоимость до тех пор, пока не признают доходы, на получение которых их потратили. В этот момент затраты признаются расходами.
В классификации затрат существует большое количество терминов для их обозначения. Много авторов внесли свой вклад в их создание. Как и в появившуюся из-за этого путаницу для определения затрат. Это приводит к разночтению и усложняет понимание пользователей управленческой отчетности и ее составителей. Каждая компания ведет собственный управленческий учет методами и приемами, которые подходят конкретно ее руководству и целям. В этой статье собраны наиболее часто упоминаемые виды затрат в управленческом учете с несколькими версиями их названий.
Как компании выгоднее списывать расходы
В данной ситуации напрашивается вывод:
- субъектам на ОСНО выгоднее признавать в качестве косвенных расходов как можно больше затрат;
- вследствие этого они смогут в ускоренном темпе списать больший объём расходов и тем самым существенно снизить квартальный налог на прибыль.
Под классификацию прямых затрат попадают те из них, которые могут быть легко отнесены к конкретному объекту затрат (продукции, услуге или проекту). К ним относятся сырье и материалы, которые непосредственно используются для производства продукции, или затраты на оплату труда, непосредственно связанного с ее производством.
Например, если компания занимается разработкой программного обеспечения, затраты на оплату труда программистов являются прямыми. Также примером таких затрат является сдельная оплата труда рабочих.
Следует помнить, что в большинстве случаев прямые затраты являются переменными, но это не всегда так. Как правило, переменные затраты увеличиваются пропорционально объему произведенной продукции, что будет справедливо по отношению к используемому сырью и материалам. Однако заработная плата супервизора, осуществляющего непосредственный контроль за производством, относится уже к постоянным затратам.
К косвенным затратам относят те из них, которые невозможно отнести непосредственно к конкретному объекту затрат, но они связаны с поддержанием деятельности компании в целом. Накладные расходы, которые остались после вычитания прямых затрат, являются примером таких затрат.
Примером косвенных затрат являются административные расходы, такие как моющие средства, коммунальные услуги, аренда офисного оборудования, компьютеры, услуги связи и т.д. В то время как эти элементы вносят вклад в деятельность компании в целом, их невозможно отнести на создание какой-либо конкретной продукции. Также примерами этого типа затрат являются расходы на рекламу и маркетинг, консалтинговые и юридические услуги, расходы на кол-центр и т.п.
Косвенные затраты на оплату труда делают возможным производство объекта затрат, но не могут быть отнесены к конкретному продукту. Например, затраты на оплату труда бухгалтерии и финансового отдела необходимы для поддержания деятельности компании, но не могут быть непосредственно отнесены на конкретный вид продукции.
Так же, как и прямые затраты, косвенные затраты по своей природе могут быть как постоянными, так и переменными. Например, к постоянным можно отнести арендную плату за офисное помещение компании, а к переменным расходы на электроэнергию и природный газ для вспомогательного оборудования.
Учет готовой продукции
Сумма фактических затрат (прямых и косвенных), связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), понесенных организацией в текущем месяце, уменьшенная на сумму затрат, отнесенных к незавершенному производству, составляет производственную себестоимость продукции (работ, услуг).
Сформированная на счете 20 полная или неполная производственная себестоимость списывается в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» и 90 «Продажи».
Готовая продукция отражается в бухучете по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Выбранный вариант учета готовой продукции закрепляется в учетной политике организации для целей бухучета.
Если организация отражает готовую продукцию по фактической себестоимости, то затраты по ее изготовлению отражаются на счете 43:
ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
— отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции.
При учете готовой продукции по нормативной себестоимости собранные на счете 20 фактические затраты, относящиеся к готовой продукции, списываются в дебет счета 40:
ДЕБЕТ 40 КРЕДИТ 20
— отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг.
Стоимость готовой продукции по нормативной себестоимости отражается по кредиту счета 40 в корреспонденции со счетом 43. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяют отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной. Сумма превышения фактической себестоимости над нормативной списывается со счета 40 в дебет счета 90. Экономия — превышение нормативной себестоимости над фактической — отражается сторнирующей записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40.
Ежемесячно для определения финансового результата себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), а также коммерческие расходы списываются в дебет счета 90.
При формировании Отчета о финансовых результатах (Отчета о прибылях и убытках), утвержденного приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, по строке «Себестоимость продаж» отражаются все затраты, учтенные в себестоимости проданной продукции (работ, услуг).
Если согласно учетной политике организации общехозяйственные расходы с кредита счета 26 полностью списываются в дебет счета 90, то есть на реализованную продукцию, то они отражаются по строке «Управленческие расходы».
Расходы, списанные с кредита счета 44 в дебет счета 90, отражаются по строке «Коммерческие расходы».
Прямые и косвенные затраты
Здесь есть ссылка «Методы определения прямых расходов производства в НУ».
Соответственно статьи расходов, которые не указаны в этом перечне, считаются косвенными. Они в НУ списываются на счет 90.08.1 «Управленческие расходы по деятельности с основной системой налогообложения».
Отдельно отмечу, что в Налоговом Учете программы отнесение того или иного расхода в состав прямых или косвенных затрат зависит исключительно от регистра «Методы определения прямых расходов производства в НУ». Обращу Ваше внимание также на то, что регистр изначально заполнен.
Необходимо, если требуется, внести изменения с учетом Вашей специфики.
Таким образом, сближая оценку прямых расходов в БУ и НУ, можно достичь положительного результата в следующих моментах:
- свести к минимуму разницы между данными 2 учетов;
- избежать разногласий с налоговыми органами в оценке себестоимости продаж.
Для целей сближения данных НУ и БУ следует:
- в БУ в отношении списания расходов, собранных на счете 26, принять способ единовременного отнесения их на финрезультат;
- в НУ перечень прямых расходов определить в составе, равнозначном с бухгалтерской производственной себестоимостью, в т. ч. и по услугам.
О том, какие затраты формируют производственную себестоимость в БУ, читайте в статье «Какие затраты включает производственная себестоимость продукции?». Итоги Состав прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик вправе определить самостоятельно.
Затраты на электроэнергию и другие коммунальные платежи составили 187 000 рублей. Амортизация производственного здания составила 27 500 рублей.
По результатам в бухучете сформируются следующие проводки:
- Дт 25 ― Кт 70 ― 116 000 рублей ― зарплата управляющего персонала.
- Дт 25 ― Кт 69 ― 35 264 рубля ― начислены страховые взносы.
- Дт 25 ― Кт 60 ― 187 000 рублей ― получен счет от поставщиков коммунальных услуг.
- Дт 25 ― Кт 02 ― 27 500 рублей ― на общепроизводственные расходы списана амортизация здания.
- Дт 20 ― Кт 25 ― 365754 рубля ― списаны общепроизводственные расходы, участвующие в формировании себестоимости выпущенной продукции.
Состав расходов в налоговом учете Для подсчета прибыли берутся в расчет и прямые, и косвенные затраты, если действующая учетная политика позволяет использовать метод начисления.
Калькуляция и анализ прямых затрат
Параметры распределения расходов должны быть закреплены учетной политикой организации. От обоснованности выбранного метода зависит финансовый результат организации. Рассмотрим конкретный пример.
Предприятие изготовило за месяц 300 столов вида А и 250 — вида Б. Прямые затраты на производство составили 225 тыс. руб. и 425 тыс. руб. соответственно. Сумма косвенных затрат — 120 тыс. руб. За месяц было реализовано 200 столов А и 100 шт. Б.
1. Распределим косвенные расходы на основе прямых.
Рассчитаем сумму переменных затрат:
- А: 120*225 / (225 + 425) = 41,5 тыс. руб.;
- Б: 120*425 / (225 + 425) = 76,1 тыс. руб.
Что включается в перечень стр.040 приложения № 2 к листу 02 декларации на прибыль
Итоговые показатели косвенных расходов отображаются в 040 строке приложения № 2 второго листа к декларации на прибыль:
- уплатой налоговых сборов и отчислений, за исключение налоговых платежей, которые перечислены в ст. 270 НК (строка 041);
- осуществлением капитальных вложений, которые предусмотрены абзацем вторым пункта 9 ст. 258 НК (строка 042 – не более 10%, строка 043 – не более 30%);
- предоставлением социальной защиты своим сотрудникам-инвалидам, что предусмотрено подпунктом 38 пункта 1 ст. 264 НК (строка 045);
- затраты на социальную защиту инвалидов, которые осуществляются со стороны общественных организаций инвалидов (коммерческие организации ставят прочерк) (строка 046);
- приобретение земельных участков (строка 047);
- затраты связанные с научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами (строка 052).
Обратите внимание, ни в коем случае выше перечисленные строки декларации не могут быть больше итогового показателя косвенных расходов, то есть строки 40.